Dochody nieujawnione, czyli kiedy fiskus może naliczyć 75% podatku?

Fiskus ustala niezgłoszone dochody, a właściwie przychody, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym, wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia porównując z mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych (wynagrodzeń za pracę, z tytułu umowy cywilno prawnej, kredytu, pożyczki, darowizny, spadku, z gospodarki leśnej itd. należy uwzględniać także przychody pochodzące z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy np. prawnie zakazane) lub wolnych od opodatkowania (m.in. odszkodowań, zadośćuczynień, odpraw, świadczeń i dodatków rodzinnych, dodatków pielęgnacyjnych, rekompensat, stypendiów naukowych). Co zrozumiałe, nieskuteczne będzie wykazywanie przychodu uzyskanego po dokonaniu wydatku, mimo iż przychód nastąpił w tym samym roku podatkowym. Dochody ukryte to takie, których wysokość przekracza wysokość przychodów zgłoszonych fiskusowi. W praktyce może pojawić się problem związany z różnicą pomiędzy nieujawnionymi dochodami z ujawnionych źródeł (podatnik osiąga wyższe dochody niż wynika to z umowy stanowiącej ich podstawę) i nieujawnionymi dochodami z nieujawnionych źródeł (nie uzyskuje formalnie dochodów a jednak dokonuje wydatków). Jeżeli przychylimy się do wniosku, że przychody pochodzą nie z nieujawnionych, ale z innych źródeł, zastosowanie będzie miała stawka zasadniczo 18%, a nie 75 % zryczałtowanego podatku.

Postępowanie podatkowe polega na szacunkowym zsumowaniu wartości przychodów, przez co organ może poznać przybliżoną ich wysokość.. Sumuje się również wydatki poniesione w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia (środki zgromadzone na rachunkach bankowych, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek itd.). Podatnik w celu obrony rzeczywistej wysokości dokonywanych wydatków, powinien przedstawić w miarę możliwości dowody ich wartości i terminy dokonania. Porównuje się to z ujawnionymi dochodami. W ten sposób bada się czy zgromadzony majątek mógł zostać uzyskany dzięki ujawnionym dochodom. Należy pamiętać, że przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu ze źródłami ujawnionymi. Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest także odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w roku podatkowym. Wątpliwości będzie budzić sytuacja, kiedy dochody przeznaczone przez podatnika na kupno domu znajdują pokrycie w ujawnionych przychodach, ale pozostałe środki nie pokrywają już kosztów utrzymania podatnika czy też jego rodziny, choćby na  minimalnym poziomie.

Decyzja ustalająca wysokość przychodów i nakładająca 75% podatek ma charakter konstytutywny, czyli z chwilą jej skutecznego doręczenia podatnikowi, powstaje po jego stronie zobowiązanie do zapłaty, ale nie będzie jeszcze zaległości podatkowej. Termin płatności podatku wynikającego z decyzji wynosi 14 dni od chwili jej doręczenia. Zobowiązanie do zapłaty podatku nie powstanie, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jeżeli więc na przykład podatnik ukrył przychody w roku 2008, bieg terminu do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna się w dniu 31 grudnia 2009 r. (ponieważ termin złożenia zeznania rocznego za 2008 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2009 r.). Wydanie (doręczenie) decyzji będzie możliwe do dnia 31 grudnia 2014 r. Istniejące zobowiązanie wygaśnie z kolei z upływem okresu jaki organ ma na wydanie decyzji. W sprawach szczególnie skomplikowanych będzie to termin dwóch miesięcy. W sprawie małżonków, którzy wspólne składają zeznanie roczne, postępowanie podatkowe dotyczące nieujawnionych dochodów prowadzone będzie przeciwko im obojgu a decyzja w tej sprawie może być wydana także łącznie. W toku postępowania podatkowego, w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków odrębnego czy też wspólnego poniesione zostały wydatki. W przypadku rozdzielności majątkowej, organ podatkowy będzie musiał określić ponadto, w jakiej części wydatki te zostały poniesione przez każdego z małżonków z osobna. Fiskus w trakcie postępowania ma obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie powyższej zasady w razie odwołania do sądu będzie powodować uchylenie wydanej decyzji. Fiskus nie może przerzucić obowiązku dowodowego na kontrolowanego podatnika i winien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych wydatków w ujawnionych, zgłoszonych do opodatkowania, źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy i np. zażąda przeprowadzenia dowodu ze świadków, jeśli  nie ma innego dowodu. Jeżeli podatnik nie miał obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej, braku dokumentów nie można interpretować na jego niekorzyść. Taka sytuacja będzie miała miejscu w przypadku, gdy podatnik twierdzi, że wydatki zostały sfinansowane z przychodów z lat poprzednich pochodzących z działalności gospodarczej. Jeżeli upłynął już okres przechowywania ksiąg oraz dokumentacji podatkowej, wówczas ciężar udowodnienia, że działalność nie mogła być źródłem dochodów w określonej wysokości, spoczywa na organach podatkowych. 

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, która nie oznacza jednak dowolnej oceny dowodów. Swoboda oceny dowodów polega na tym, że fiskus ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich dowodów, wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym i nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Postępowanie jest dwuetapowe i obowiązuje w nim szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli podatnik osiąga dochody za granicą, przy ewentualnym przeliczaniu wydatków dokonanych w walucie obcej, wydatki przelicza się na złote, według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku, który co do zasady będzie określał podatnik. Warto zauważyć, iż wskazanie kursu może spowodować, że wydatki podatnika określone w złotówkach będą niższe nawet o kilka lub kilkanaście procent, niż gdyby określone były według kursu z innego dnia. Dochody uzyskane w wyniku nielegalnego zatrudnienia za granicą, jeżeli podatnik będzie w stanie udowodnić, nie będą uznane za dochody z nieujawnionego źródła, jednak przedstawione dowody powinny być wiarygodne i w sposób jednoznaczny potwierdzać możność osiągnięcia dochodów za granicą. Nie wystarczy samo udokumentowanie pobytu za granicą. Duże znaczenie będą miały umowy międzynarodowe w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Jeżeli zgodnie z taką umową dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce a nie zostały one w Polsce opodatkowane, stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Przykład stanowi umową polsko-austriacka , zgodnie z którą osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce, jeżeli osiągają dochód lub posiadają majątek, który podlega opodatkowaniu w Austrii, są zwolnione w Polsce od opodatkowania lub odliczają podstawę opodatkowania z Austrii. Oczywiście obowiązek podatkowy będzie istniał w Austrii.

Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2013r., uznano za niekonstytucyjny przepis dotyczący dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i na tej podstawie sądy administracyjne w całym kraju uchylały decyzję organów podatkowych i nakazywały umarzać postępowania. Termin na złożenie wniosku o wznowienie postepowania na podstawie ostatecznego wyroku upłynął 28 września, jednak Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpiła niedawno do ministra finansów w sprawie podjęcia środków legislacyjnych w celu ustalenia zasad ustalania dokonania poprawek legislacyjnych w wątpliwym przepisie.  Od czasu orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe a nawet sądy administracyjne orzekające w tych sprawach mają uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności aktualnego uregulowania. W ostatnim czasie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił łącznie 22 decyzje izb skarbowych, wymierzających podatnikom 75% podatek od ukrytych dochodów. NSA stwierdził, że fiskus nie może nakładać podatku od nieujawnionych źródeł, skoro nie obowiązuje niekonstytucyjny przepis.  W momencie wydania zaskarżonych decyzji przepis był niekonstytucyjny, a jego niekonstytucyjność jest dla NSA wiążąca i  musi być brana pod uwagę z urzędu.  Zdarzyły się także całkiem odmienne stanowiska NSA, w których stwierdzano, że orzeczenie Trybunału nie działa wstecz i dlatego podatnicy nie mogą odzyskać wymierzonego im już 75% podatku od ukrytych dochodów, ponieważ do tych spraw nie odnosi się wyrok TK, bo jego intencją było jak stwierdzono, by skutkował dopiero od momentu ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, a nie wstecz.

Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych A.Bartosiewicz, R. Kubacki 2013.01.01

www.rpo.gov.pl, stan z dnia 31 października 2013 r

Joanna Gaik